《辦法》第十條第四款規定：企業爲獲得科學技術（不包括人文、社會科學）新知(zhī)識，創造性運用科學技術新知(zhī)識，或實質性改進技術、産品（服務）而持續進行了研究開發活動，且近三個會計年度的研究開發費用總額占銷售收入總額的比例符合如下(xià)要求：

    1、最近一(yī)年銷售收入小(xiǎo)于5,000萬元的企業，比例不低于6%；

    2、最近一(yī)年銷售收入在5,000萬元至20,000萬元的企業，比例不低于4%；

    3、最近一(yī)年銷售收入在20,000萬元以上的企業，比例不低于3%。

    其中(zhōng)，企業在中(zhōng)國境内發生(shēng)的研究開發費用總額占全部研究開發費用總額的比例不低于60%。企業注冊成立時間不足三年的，按實際經營年限計算。

    對于該項内容的理解要從以下(xià)幾個方面入手：

    一(yī)、銷售收入的界定

    根據《工(gōng)作指引》的要求，銷售收入包括産品收入和技術服務收入。技術性收入包括技術轉讓收入、技術承包收入、技術服務收入和接受委托科研收入。不難看出，銷售收入不含技術轉讓收入、技術承包收入和接受委托科研收入。而企業經過審計過的利潤表中(zhōng)卻又(yòu)無法找到技術轉讓收入、技術承包收入、技術服務收入和接受委托科研收入。對于未執行新會計準則的企業，很可能把技術承包收入、技術服務收入和接受委托科研收入均計入“其他業務收入”。也就是說，對于企業銷售收入的确認，應該按下(xià)面的公式進行核算：

    銷售收入=主營業務收入＋其他業務收入－技術轉讓收入－技術承包收入－接受委托科研收入

    如果企業嚴格按照文件的規定這樣測算，确定企業過去(qù)三年的研發費用比例及額度，則很有可能與專家最終評定的結果出現天壤之别。

    如某企業提供的上一(yī)年度經審計過的利潤表顯示，主營業務收入5100萬元，其他業務收入爲0，而企業主營業務收入中(zhōng)又(yòu)包含了接受委托科研收入2000萬元。按照文件要求，企業的銷售收入應按3100萬元确認，由此推斷過去(qù)三年研發費用總額應占過去(qù)三年銷售收入比例爲6%。如果僅僅考察過去(qù)一(yī)年的研發費用，應該不低于186萬元（3100×6%）。但是這些材料上報後，因爲審計過的财務報表無法體現上述2000萬元是受托科研收入，專家則很有可能根據5100萬元的主營收入就直接判斷企業過去(qù)三年研發費用總額應占過去(qù)三年銷售收入比例爲過去(qù)三年研發費用總額應占過去(qù)三年銷售收入比例爲4%，如果僅僅考察過去(qù)一(yī)年的研發費用，應該不低于204萬元（5100×4%）。假如企業經過專項審計後的研發費用是190萬元，對于企業自測而言是符合了要求，但專家卻很可能認爲研發費用不達标而把企業予以否決。

    那企業應該如何做才能避免這樣的悲劇發生(shēng)呢？隻有人爲擴大(dà)銷售收入數額，并以此爲基礎測算研發費用。也就是說，不管主營業務收入和其他業務收入中(zhōng)究竟包括哪些内容，一(yī)律按銷售收入計算，以此來計算企業過去(qù)三年的研發費用總額，基本就可以确保萬無一(yī)失。

    二、費用比例的界定

    研發費用比例是指近三個會計年度的研究開發費用總額占銷售收入總額的比例。在這裏面指的是總額的概念，也就是隻要企業過去(qù)三年的總數相比達到上述要求的比例即可，并不要求企業在過去(qù)的三年中(zhōng)，每年的比例到要達到上述比例的要求。

    三、研發費用的範圍

    根據《工(gōng)作指引》的要求，研發費用的範圍包括：

    （一(yī)）人員人工(gōng)

    從事研究開發活動人員（也稱研發人員）全年工(gōng)資薪金，包括基本工(gōng)資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工(gōng)資以及與其任職或者受雇有關的其他支出。

    與其任職或者受雇有關的其他支出具體應包括哪些内容？在文件中(zhōng)沒有明确界定。在實際操作中(zhōng)，企業還可以将下(xià)列費用作爲人員人工(gōng)進行列支：爲員工(gōng)繳納的社會保險、住房公積金、商(shāng)業保險、專業培訓、公司按研發人員工(gōng)資總額提取的福利經費、工(gōng)會經費、教育經費等。

    另外(wài)，對于研發人員的人工(gōng)成本，年度總額比較容易确定。但對于每個項目應負擔的人工(gōng)成本應如何确定？是簡單平均還是加權平均？從合理角度講，簡單平均不能說明任何問題。因爲在一(yī)個年度内，企業可能會從事多個研發項目，而每個研發項目的參與人員在每月甚至在每天的數量都會變化，更爲重要的是，同樣一(yī)個人在同一(yī)月甚至同一(yī)天就可能會從事不同的項目研發。在這種複雜的情況下(xià)，僅僅利用簡單平均的方法顯然不太合理。而加權平均又(yòu)該如何計算？如果落實到每個項目每天參與的數量，工(gōng)作量太大(dà)，而且也無法操作。比較合理的方式是計算出每個研發項目在每年持續的期間（月數），平均參與的人數，計算出當年的總人月數。然後用人工(gōng)總成本除以總人月數，計算出平均人月人工(gōng)成本。根據平均人月人工(gōng)成本與每個項目在當年的人月數，即可計算出每個項目在當年應負擔的人工(gōng)成本。

    （二）直接投入

    企業爲實施研究開發項目而購買的原材料等相關支出。如：水和燃料（包括煤氣和電）使用費等；用于中(zhōng)間試驗和産品試制達不到固定資産标準的模具、樣品、樣機及一(yī)般測試手段購置費、試制産品的檢驗費等；用于研究開發活動的儀器設備的簡單維護費；以經營租賃方式租入的固定資産發生(shēng)的租賃費等。

    對于上述直接投入的内容，企業在實際操作中(zhōng)，需要注意以下(xià)幾點：

    第一(yī)，批量購入的材料同時用于多個項目或同時用于生(shēng)産，費用如何分(fēn)攤？如果同時應用于不同的項目，分(fēn)攤方法可以參照人工(gōng)成本的分(fēn)攤方式執行。如果既用于研發同時又(yòu)用于生(shēng)産，則首先應将用于研發的部分(fēn)分(fēn)出，分(fēn)出來研發部分(fēn)應負擔的費用再按照人工(gōng)成本的分(fēn)攤方式執行。問題是如何将用于研發的部分(fēn)分(fēn)出？簡單方法可以根據企業的領料單進行測算，如果企業在領料的同時已經注明是用于研發或用于生(shēng)産，則隻需将用于研發的部分(fēn)加總即可。如果領料單上沒有标明是否用于研發或生(shēng)産，則根據研發和生(shēng)産當月耗用該材料的工(gōng)時進行計算。

    第二，模具、樣品、樣機是否要計入固定資産？并非所有的模具、樣品、樣機都要計入固定資産，也并非所有的模具、樣品、樣機都能計入研發費用。隻有用于中(zhōng)間試驗和産品試制并且達不到固定資産标準的模具、樣品、樣機才可以作爲直接投入。

    第三，經營租入固定資産發生(shēng)的租賃費問題。對于經營租入的固定資産，如果租入用的研發設備，發生(shēng)的租賃費計入直接投入比較容易理解。對于經營租入辦公用房所發生(shēng)的租賃費應如何歸類？這是大(dà)多數企業比較模糊的地方。按照文件的規定，對經營租入固定資産并沒有專指租入研發設備或儀器。因此，對于經營租入辦公用房所發生(shēng)的租賃費，凡是用于研究開發的部分(fēn)，就可作爲直接投入進行核算。

    （三）折舊費用與長期待攤費用

包括爲執行研究開發活動而購置的儀器和設備以及研究開發項目在用建築物(wù)的折舊費用，包括研發設施改建、改裝、裝修和修理過程中(zhōng)發生(shēng)的長期待攤費用。

需要注意的是，不僅包括爲執行研發活動所購置的儀器和設備所發生(shēng)的折舊費用和改建、改裝、修理過程中(zhōng)發生(shēng)的長期待攤費用，還包括企業自有的在用建築物(wù)所發生(shēng)的改建、改裝、裝修和修理過程中(zhōng)發生(shēng)的長期待攤費用。因此，企業在歸類該科目時，一(yī)定不要把建築物(wù)的折舊和長期待攤費用給忽略。

另外(wài)一(yī)個問題是，如果儀器、設備和建築物(wù)屬于研發和生(shēng)産或辦公共用，應如何将研發活動分(fēn)攤的費用區分(fēn)出來。相對比較合理的方法是，按照研發人員占全體職工(gōng)總數的比例進行核算。也就是說，将折舊或長期待攤費用乘以研發人員占全體職工(gōng)總數的比例即可得出研發活動應分(fēn)攤的費用。再具體到每個項目應分(fēn)攤的費用，可以參照人工(gōng)成本分(fēn)攤的方法執行。

    （四）設計費用

    爲新産品和新工(gōng)藝的構思、開發和制造，進行工(gōng)序、技術規範、操作特性方面的設計等發生(shēng)的費用。

    對于設計費的問題，到底應該把哪些費用歸入設計費，目前還沒有确切的文件依據。從實務角度看，操作起來的确存在一(yī)定難度。

    第一(yī)，設計過程中(zhōng)發生(shēng)的人工(gōng)成本屬于設計費嗎？設計活動必然需要人員的參與，人工(gōng)成本當然可以算設計費。但設計活動又(yòu)屬于研發活動的一(yī)部分(fēn)，人工(gōng)費用已經在人工(gōng)成本中(zhōng)進行歸集，當然也就無法在設計費中(zhōng)歸集。除非是一(yī)些不符合研發人員定義的員工(gōng)參與了設計活動，該類人員發生(shēng)的人工(gōng)成本歸入設計費。理論上當然存在這種可能，但這種情況在企業的實際情況中(zhōng)确實比較少見。

    第二，設計過程中(zhōng)發生(shēng)的材料費屬于設計費嗎？有些設計活動需要适當的材料投入，該材料費當然應歸入設計費。但對于材料的投入，在前面已經歸入直接投入費用，如果再計入設計費，必然會重複計算。因此還是歸入直接投入比較合适。

    第三，設計過程中(zhōng)發生(shēng)的設備或建築物(wù)折舊和長期待攤費用屬于設計費嗎？對于該部分(fēn)費用的道理同上，放(fàng)在設計費中(zhōng)是可以的，但也不太合适。畢竟有專門的折舊與長期待攤費用科目進行歸集。

    第四，部分(fēn)或全部設計工(gōng)作交他人完成，并簽訂《設計合同》，支付的費用屬于設計費嗎？從表面上看，該部分(fēn)費用歸入設計費好像是天經地義的。因爲有專門的《設計合同》，而且對方出具的發票(piào)寫得也很清楚，就是設計費。但從實質效果看，這樣的合同其實更應該稱之爲委托外(wài)部研發。畢竟，從形式到内容到結果，設計合同與委托外(wài)部研發的性質都是一(yī)緻的。如果是這樣，該類費用歸入設計費也不合适。

    如此看來，凡是可以歸入設計費的内容其實都有對應的其他科目可以進行專門歸集，單獨一(yī)個設計費用的科目設置顯得有些多餘。那麽，作爲政策制定者的初衷是希望通過該科目的設置要達到什麽樣的效果呢？不得而知(zhī)。

那麽，企業應該怎麽操作呢？一(yī)般情況下(xià)，該科目下(xià)直接按0計算即可。除非有極端特殊的情況确實需要歸集的，也應該在專家的指導下(xià)進行。

    （五）裝備調試費

    主要包括工(gōng)裝準備過程中(zhōng)研究開發活動所發生(shēng)的費用（如研制生(shēng)産機器、模具和工(gōng)具，改變生(shēng)産和質量控制程序，或制定新方法及标準等）。

    爲大(dà)規模批量化和商(shāng)業化生(shēng)産所進行的常規性工(gōng)裝準備和工(gōng)業工(gōng)程發生(shēng)的費用不能計入。

    對于該條内容，重點是區分(fēn)兩項内容：即凡是爲大(dà)規模批量化和商(shāng)業化生(shēng)産所進行的常規性工(gōng)裝準備和工(gōng)業工(gōng)程發生(shēng)的調試費不能計入；凡是研發活動過程中(zhōng)發生(shēng)的上述費用就可以直接歸入。

    其實，對于這個科目，與前面所講的設計費比較雷同。即使是在研發過程中(zhōng)發生(shēng)的調試費，也很難在本科目下(xià)進行歸集。

    （六）無形資産攤銷

    因研究開發活動需要購入的專有技術（包括專利、非專利發明、許可證、專有技術、設計和計算方法等）所發生(shēng)的費用攤銷。

對于該條内容的理解，需要從以下(xià)幾個方面展開：

    1、因研發活動購入的專有技術。如果企業購買的專有技術是爲了生(shēng)産新産品，或者購買之後就束之高閣，發生(shēng)的攤銷費不能計入研發費用。隻有購買的專有技術用于研發活動，在研發活動期間發生(shēng)的無形資産攤銷費才可以計入研發費用。如果購買的專有技術是爲了某一(yī)個特定項目購入，則攤銷費直接計入該項目的研發費，不再與其他研發項目進行分(fēn)攤。如果購買的專有技術是爲了多個研發項目購入，則發生(shēng)的無形資産攤銷費應在不同項目下(xià)進行分(fēn)攤。分(fēn)攤的原則可參照人工(gōng)成本的分(fēn)攤方法執行。

    2、專有技術以無形資産入賬。專有技術購入後，在會計科目上必須以無形資産入賬。如果企業作爲費用一(yī)次列支，則該費用不能在任何項目中(zhōng)進行分(fēn)攤。

    3、常規辦公軟件不能計入。對于企業爲了确保正常的辦公秩序而購買的常規辦公軟件，其所發生(shēng)的無形資産攤銷費不能計入研發費用。因爲該軟件不是爲了研發活動而購入。

    （七）委托外(wài)部研究開發費用

    是指企業委托境内其他企業、大(dà)學、研究機構、轉制院所、技術專業服務機構和境外(wài)機構進行研究開發活動所發生(shēng)的費用（項目成果爲企業擁有，且與企業的主要經營業務緊密相關）。委托外(wài)部研究開發費用的發生(shēng)金額應按照獨立交易原則确定。

    認定過程中(zhōng)，按照委托外(wài)部研究開發費用發生(shēng)額的80％計入研發費用總額。

    對于該條内容，需要關注以下(xià)幾個内容：

    第一(yī)，委托外(wài)部研發包括委托境内機構研發和委托境外(wài)機構研發。簡單理解就是凡是委托本企業之外(wài)的他人進行的研發活動，都可以稱爲委托外(wài)部研發，但委托個人進行研發的不能歸入此類。

    如果企業确實發生(shēng)了委托個人進行研發的項目并且簽訂了委托研發的協議，所發生(shēng)的研發費用支出應該計入什麽科目？從文件的整體框架和内容看，如果企業确實發生(shēng)了該類費用，要區分(fēn)不同情況分(fēn)别處理。

    如果委托開發的期限超過183天，并且企業在支付款項的同時代扣代繳了個人所得稅，則該項支出實際上具有了人工(gōng)成本的性質。按照實質重于形式的原則，該筆費用應計入人工(gōng)成本。

    如果委托開發的期限未超過183天，并且企業在支付款項的同時代扣代繳了個人所得稅，則該項支出實際上具有了設計費的性質。按照實質重于形式的原則，該筆費用應計入設計費。

    如果企業在支付上述費用時沒有代扣代繳了個人所得稅，則上述款項支出不能作爲研發費用進行确認。

    第二，委托協議中(zhōng)必須明确項目成果爲委托方所有。如果委托協議中(zhōng)規定項目成果歸受托方所有，則對于委托方而言，其發生(shēng)的委托外(wài)部研發費從實質上講，相當于從受托方購買專有技術，費用支出按照無形資産攤銷處理，不能作爲委托外(wài)部研發處理。

    如果委托協議中(zhōng)規定項目成果歸雙方共同擁有，則屬于合作研發的性質，那麽各方應根據自己實際發生(shēng)的研發費用數額進行歸集，不需要再按照實際發生(shēng)額的80%确認。但實際情況可能是，委托協議中(zhōng)确實規定項目成果歸雙方共同擁有，委托方還是支付受托方費用，受托方以自己的名義購買材料、設備等。對于委托方而言，實際上沒有發生(shēng)與研究開發相關的任何支出，如果嚴格按照各自負擔的費用計算顯然無法歸集。因此，類似的情況還是應按照委托外(wài)部研發處理比較合适。

    第三，委托研發費用按照獨立交易原則确定。如果委托合同中(zhōng)約定的委托研發費用額是100萬元，而企業卻支付了120萬元，并且沒有任何補充協議進行說明，則很難判定該交易是獨立、公允的。 第四，委托研發費用按發生(shēng)額的80%确認。首先，對于企業每年應确認的委托外(wài)部研發費用要以當年的發生(shēng)額爲基礎，而不是以合同額爲基礎。其次，并非當年發生(shēng)的全部委托研發費用都要計入，而是要按照發生(shēng)額的80%确認。

    （八）其他費用

    爲研究開發活動所發生(shēng)的其他費用，如辦公費、通訊費、專利申請維護費、高新科技研發保險費等。此項費用一(yī)般不得超過研究開發總費用的10％，另有規定的除外(wài)。

    對于該條款的理解，企業需把握兩個原則：一(yī)是其他費用中(zhōng)，如交通費、差旅費、會議費等均可列入；二是該項費用總額不超過研發總費用的10%。這裏的研發總費用應按照單個項目的研發總費用核算。也就是對于每個研發項目而言，發生(shēng)的其他費用都不得超過該項目研發費用總額的10%。同時需要注意的是，該項目的研發總費用是否應包含其他費用？對于這個問題，文件沒有規定。從相對比較保險的角度考慮，企業可以按照在不含其他費用的前提下(xià)計算出該項目的研發總費用，然後再按不超過10%的标準确定其他研發費用數額。

    四、境内研發費用的核算

    根據《工(gōng)作指引》的要求，企業在中(zhōng)國境内發生(shēng)的研究開發費用是指企業内部研究開發活動實際支出的全部費用與委托境内的企業、大(dà)學、轉制院所、研究機構、技術專業服務機構等進行的研究開發活動所支出的費用之和，不包括委托境外(wài)機構完成的研究開發活動所發生(shēng)的費用。

    對上述内容及研發費用之間的邏輯關系可以簡單用公式概況如下(xià)：

    企業内部研發費用=人工(gōng)成本＋直接投入＋折舊和長期待攤費用＋設計費＋無形資産攤銷費＋裝備調試費＋其他費用

    境内研發費用=企業内部研發費用＋委托境内機構研發所支出的費用

    全部研發費用=境内研發費用＋委托境外(wài)機構研發所發生(shēng)的費用